Как учесть бутыли из-под питьевой воды
Еще совсем недавно вопросы учета многооборотной тары волновали лишь бухгалтеров компаний, связанных с железнодорожными перевозками, или обслуживающих склады и хранилища. Но жизнь не стоит на месте. Теперь практически в каждом офисе имеется кулер и прилагаемый к нему договор на поставку питьевой воды. А вода эта доставляется в многоразовых пластиковых бутылях, которые являются ни чем иным как многооборотной тарой. Так что ее учет приходится осваивать все большему количеству бухгалтеров.
Учет у покупателя
Для покупателя товаров, поставляемых в многооборотной таре, основная проблема и сложность налогового учета заключается не в том, что ее надо будет вернуть поставщику, а в том, что за саму тару, как правило, берется залоговая стоимость. Эта сумма перечисляется сверх стоимости товара и возвращается в обмен на тару. Именно эти два условия — перечисление сверх цены товара и временный характер этого перечисления, обычно и ставят в тупик учетных работников. Действительно, не совсем понятно как отразить данные суммы в налоговом учете: будут ли они облагаться НДС, можно ли их включить в расходы и надо ли отражать в доходах при возврате?
Давайте разбираться по порядку.
В главе 21 Налогового кодекса порядку учета стоимости тары в налоговой базе по НДС посвящена специальная норма — пункт 7 статьи 154 НК РФ. В нем говорится, что залоговые цены при реализации товаров в многооборотной таре в налоговую базу по НДС не включаются при условии возврата этой тары.
Как видим, главным условием для исключения залоговой стоимости тары из налоговой базы по НДС является возврат данной тары. Очевидно, что речь идет о соответствующем условии договора, а не о фактическом возврате, поскольку в последнем случае налогоплательщикам приходилось бы постоянно производить перерасчеты налоговой базы. К тому же при длительных договорах многооборотная тара постоянно передается от поставщика к покупателю и обратно. И часто передается в одном и том же количестве (как это, например, бывает в случае с бутылями из-под питьевой воды: 10 пустых бутылей обмениваются на 10 полных, при этом оплачивается лишь стоимость воды и доставки, а залоговая стоимость тары уже не перечисляется, поскольку она была перечислена ранее, при покупке первой партии воды в бутылях).
Получаем, что при наличии в договоре условия об обязанности покупателя вернуть поставщику многооборотную тару, залоговая стоимость этой тары НДС не облагается. Соответственно поставщик не должен выставлять на эту сумму счет-фактуру. И даже если это произошло, налог к вычету покупатель принять не может. Проще говоря, у покупателя перечисление залоговой стоимости за многооборотную тару на НДС никак не влияет. Эту сумму не надо отражать ни в книге покупок, ни в декларации по НДС.
Тут вполне логичен вопрос: что будет, если покупатель не возвратит тару в сроки, оговоренные в соглашении сторон? Тогда поставщик будет вправе обратить взыскание на залоговую стоимость бутылей. И де факто получится, что покупатель приобрел эту тару по залоговой цене. Соответственно от поставщика можно потребовать счет-фактуру и принять налог к вычету, при условии, конечно, что тара принята на учет и будет использоваться в облагаемой НДС деятельности. Очевидно, что в этом случае данная сумма попадет и в книгу покупок, и в налоговую отчетность.
Налог на прибыль и УСН
С точки зрения налога на прибыль, деньги, уплаченные в качестве залоговой стоимости, являются имуществом, переданным в качестве залога. А данные средства не учитываются в расходах при налогообложении на основании пункта 32 статьи 270 НК РФ.
Соответственно, и при возврате залога доход не образуется. Если же тара не возвращена, и деньги остались в распоряжении поставщика, то данная операция из залога трансформируется в куплю-продажу. Значит, покупатель имеет право учесть перечисленную залоговую стоимость как расходы на приобретение бутылей.
Подведем итог: несмотря на кажущуюся сложность налогового учета суммы, перечисляемой сверх цены товара, в случае с залоговой стоимостью многооборотной тары все достаточно просто. Эта сумма не влияет ни на НДС, ни на налог на прибыль (единый налог при УСН) до тех пор, пока покупатель выполняет свою обязанность по возврату этой тары. Единственное, что здесь надо сделать — это четко зафиксировать в договоре с поставщиком условие о возврате тары и определить сроки и порядок возврата.
Учет у поставщика
Рассматривая вопросы учета многооборотной тары, было бы несправедливо обойти вниманием поставщика. Тем более что у него проблем с налоговым учетом гораздо больше, чем у покупателя.
Начать хотя бы с того, что налоговые органы упорно запрещают принимать к вычету НДС, уплаченный поставщиком при приобретении многооборотной тары (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.07 № 19-11/093454). Проще говоря, покупая те же бутыли у производителя, поставщик НДС в составе цены заплатит, а принять его к вычету сможет только через суд. Дело в том, что эта тара, по мнению налоговых органов, будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС. Ведь те деньги, которые поставщик будет получать в качестве залога за эту тару, как мы уже выяснили, налоговую базу по НДС не формируют.
Противопоставить этим доводам можно следующее: многооборотная тара приобретается именно для того, чтобы организация могла организовать процесс реализации продукции, облагаемой НДС. Проще говоря, основное назначение этой тары — формирование налогооблагаемого оборота. Поэтому-то и нельзя говорить, что данная тара не предназначена для деятельности, облагаемой НДС. Подобные доводы, надо отметить, находят поддержку у судов (из «свежих» отметим постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.11 № А29-8379/2010).
Еще одной значимой проблемой для поставщика является формирование налоговой базы по НДС в тех случаях, когда покупатель нарушает условие договора о возврате тары и не передает ее поставщику в срок. Налоговые органы в таких случаях требуют включить залоговую стоимость тары в налоговую базу в том периоде, когда нарушено условие договора о возврате. Однако далеко не всегда нарушение срока возврата тары означает, что покупатель в принципе не будет ее возвращать. Поэтому логично было бы сначала убедиться в том, что тара действительно не будет возвращена. И только потом обращать взыскание на залог и отражать в налоговом учете реализацию данной тары.
Суды с таким подходом соглашаются. Так, в уже упоминавшемся нами решении ФАС Волго-Вятского округа суд специально указал налоговикам: тот факт, что покупатель не вернул тару в течение срока, установленного договором, не означает, что обеспеченные залогом обязательства по возврату тары автоматически прекратились. Залог остается в силе до тех пор, пока поставщик, как залогодержатель, официально не реализует свое право на получение удовлетворения за счет залога (подп. 1 п. 1 ст. 352 ГК РФ). Соответственно до тех пор, пока действуют залоговые обязательства, залоговые цены многооборотной тары в базу по НДС включать не надо.
Аналогичные рассуждения применимы и к налогу на прибыль — до тех пор, пока официально не оформлено обращение взыскания на залоговую стоимость и ведется переписка или переговоры с покупателем о возврате тары, дохода от реализации у поставщика не возникает. Правда, как и в случае с НДС, доказывать правомерность таких действий придется через суд. Тем же, кто не готов судиться, можно посоветовать устанавливать в договорах более длительные сроки возврата тары, а также закреплять непосредственно в договоре процедуру обращения взыскания на залоговую стоимость при нарушении этих сроков, четко установив дату (или событие), после которой тара считается реализованной по залоговой цене.
Источник
Учитываем расходы на кулер и воду
Автор статьи: Д. Батова, эксперт по финансовому законодательству
Экспертиза статьи: В. Горностаев, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор
Многие компании считают своим долгом обеспечивать работникам нормальные условия труда и устанавливают кулеры с питьевой водой, несмотря на претензии налоговых инспекторов к таким расходам. И вот недавно Минфин России изменил свою позицию относительно учета затрат на воду.
Много вопросов вызывает порядок учета приобретаемых в офис питьевой воды и соответствующего оборудования (кулеров) для работников. Проблема актуальна тем, что улучшать условия труда в организации и тем самым повышать ее привлекательность на рынке труда приходится в основном за счет средств компании. Инспекторы, в свою очередь, не всегда признают такие затраты экономически обоснованными. Главным критерием отнесения данных сумм в состав расходов является то, что покупки должны быть направлены на улучшение условий труда работников. Как отражать в бухгалтерском и налоговом учете расходы на покупку кулера и питьевой воды, рассмотрим в этой статье.
Определяем нормальные условия труда
Условия труда представляют собой совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающие влияние на работоспособность и здоровье работника ( ст. 209 ТК РФ). Каждый работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками своих трудовых обязанностей. К таким условиям, в частности, относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства ( ст. 163 ТК РФ). Более того, работодатель обязан обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, а также санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников ( ст. 22 , ч. 1 ст. 223 ТК РФ).
Конкретный перечень мероприятий по улучшению условий труда и снижению уровней профессиональных рисков работодатель определяет самостоятельно исходя из специфики деятельности организации. Однако необходимо помнить, что данный перечень должен быть обоснованным.
Финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда возможно как за счет бюджетных средств, так и за счет добровольных взносов организаций и физических лиц.
Кроме того, законодатели установили обязанность работодателей финансировать данные мероприятия в размере не менее 0,2 процента суммы затрат на производство продукции. Эта обязанность не применяется к руководителям государственных унитарных предприятий и федеральных учреждений ( ст. 226 ТК РФ).
В связи с вышеизложенным появляется вопрос: можно ли учесть затраты по улучшению условий труда при налогообложении прибыли? Да, Налоговым кодексом установлено, что расходы, направленные на улучшение условий труда, можно учитывать в базе по налогу на прибыль ( подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Купили кулер и воду
Трудовым законодательством прямо не предусмотрено, что работодатель обязан обеспечить своих сотрудников питьевой водой. Но забота о сотрудниках и обеспечение нормальных условий труда подразумевает наличие питьевой воды на рабочем месте. Поэтому считаем: если затраты фирмы на покупку кулера и питьевой воды правильно документально оформлены, а также данное приобретение направлено на обеспечение нормальных условий труда работников, то они могут быть учтены в составе расходов. Рассмотрим порядок учета затрат на приобретение кулера и питьевой воды.
Налоговый учет
До недавнего времени существовало две позиции по учету приобретенной для сотрудников питьевой воды.
Согласно позиции Минфина России расходы на приобретение питьевой воды для работников могут рассматриваться как затраты по обеспечению нормальных условий труда и включаться при налогообложении прибыли в состав прочих расходов. Но надо соблюдать главное условие: вода в водопроводной системе компании должна не соответствовать санитарным нормам и быть опасной для здоровья (письма Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/43 , от 10.06.2010 N 03-03-06/1/406 , от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408 ).
Аналогичного мнения придерживались и налоговые инспекторы. Они указывали, что для признания расходов на приобретение питьевой воды экономически оправданными необходима справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды в организации требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности ее использования в качестве питьевой воды ( письмо УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007411).
Есть и судебные решения, подтверждающие такой подход (пост. ФАС СЗО от 12.04.2007 N А13-441/2005-21 , ФАС МО от 26.06.2007 N КА-А40/4983-07-07 ).
В соответствии со второй позицией расходы на приобретение питьевой воды учитываются без справки о непригодности для питья водопроводной воды. Такого мнения придерживаются в основном суды (пост. ФАС СКО от 16.11.2010 N А32-16552/2009 , ФАС МО от 08.04.2009 N КА-А40/231-09-2 , от 27.01.2009 N КА-А40/13199-08 , ФАС ВСО от 23.04.2009 N А33-8434/07-Ф02-1511/09 ).
Но в 2012 году Минфин России изменил свою позицию и позволяет учитывать расходы на питьевую воду без дополнительных справок (письма Минфина России от 25.12.2012 N 03-03-06/1/720 , от 03.10.2012 N 03-03-06/2/112 , от 01.10.2012 N 03-03-06/2/111 , от 17.08.2012 N 03-03-06/2/89 , от 10.08.2012 N 03-03-06/1/401 , от 10.08.2012 N 03-03-06/1/402 , от 09.07.2012 N 03-03-06/1/332 , от 25.05.2012 N 03-03-06/1/274 ). Причиной пересмотра позиции по этому вопросу послужил приказ Минздравсоцразвития России от 1 марта 2012 года N 181н, который утвердил перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков. Приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой указан в этом перечне.
На основе вышеизложенного можно сделать вывод, что при отсутствии у организации справки санитарно-эпидемиологической службы затраты на приобретение питьевой воды могут быть отнесены к расходам при налогообложении прибыли. Но остается неизменным то, что при покупке воды и соответствующего оборудования документы должны быть правильно оформлены. Основанием для отражения стоимости приобретенной питьевой воды в учете служат договор с поставщиком, товарная накладная по форме N ТОРГ-12 , счет-фактура и приходный ордер . Кроме того, данное приобретение должно предназначаться для обеспечения нормальных условий труда сотрудников на рабочем месте.
Отметим, что прежние письма Минфина России, выпущенные до вступления в силу Типового перечня ( приказ Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н), не утратили своей силы. Поэтому существует вероятность, что при отнесении затрат на покупку воды в расходы без справки из СЭС со стороны налоговых инспекторов могут возникнуть вопросы. В этом случае в пользу налогоплательщика действует большая положительная арбитражная практика по данному вопросу, представленная выше.
Рассмотрим порядок начисления и уплаты НДС по операциям приобретения питьевой воды и кулеров. В случае если компания их покупает для обеспечения нормальных условий труда сотрудников, она вправе принять к вычету суммы «входного» НДС. При этом важно, как уже упоминалось, наличие правильно оформленных счетов-фактур ( подп. 1 п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ).
Более того, так как приобретение питьевой воды предназначено для обеспечения нормальных условий труда, при потреблении данной воды работниками у организации не возникает объекта налогообложения по НДС в виде безвозмездной передачи товара ( п. 1 ст. 39 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Питьевая вода, приобретаемая организацией для улучшения условий труда работников, принимается к учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, при этом НДС не учитывается. При установке бутылей в кулер фактическая себестоимость воды учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности.
Зачастую в договоре поставки питьевой воды прописано условие возврата пустой тары после использования. При этом продавец предлагает заплатить залог, сумма которого приравнивается к стоимости возвратной тары. Возвратную тару покупатель должен учитывать на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», по залоговой цене.
Операция возврата пустой тары не облагается НДС. Связано это с тем, что при покупке право собственности на многооборотную тару (бутыли для воды), подлежащую возврату поставщику, к покупателю не переходит. Вследствие чего возврат многооборотной тары реализацией не является.
Важно отметить, что залоговая стоимость тары, перечисленная поставщику, не является расходом и относится к дебиторской задолженности (пп. 2 , 16 ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Пример
В соответствии с приказом руководителя для обеспечения нормальных условий труда работников организация ООО «Актив» приобрела кулер для воды стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб., а также 10 бутылей питьевой воды. Стоимость 1 бутыля — 197 руб., в том числе НДС 30 руб. Бутыль принадлежит производителю воды и, согласно договору поставки, его необходимо вернуть после использования воды. Залоговая стоимость 1 бутыля составляет 100 руб.
В учетной политике организации указано, что активы, отвечающие критериям основных средств, но стоимостью не более 40 000 руб. за единицу, отражаются в учете в составе материально-производственных запасов и учитываются на счете 10 «Материалы».
Бухгалтерские записи по учету кулера и питьевой воды следующие:
— 10 000 руб. (11 800 — 1800) — отражено приобретение кулера для воды;
— 1800 руб. — отражена сумма НДС по приобретенному кулеру;
— 1800 руб. — принята к вычету предъявленная сумма НДС;
— 10 000 руб. — стоимость кулера для воды списана на общехозяйственные расходы;
— 11 800 руб. — произведена оплата за поставку кулера;
— 1670 руб. (197 руб. — 30 руб.) х 10 шт. — отражено приобретение питьевой воды;
— 300 руб. (30 руб. х 10 шт.) — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком за питьевую воду;
— 300 руб. — принята к вычету сумма НДС;
— 1000 руб. — отражена стоимость возвратной тары;
— 1000 руб. (100 руб. х 10 шт.) — полученная от поставщика многооборотная тара принята к учету по залоговой цене;
— 1000 руб. — перечислен залог за тару;
— 1670 руб. — стоимость использованной в течение месяца питьевой воды отнесена на расходы;
— 1970 руб. — произведена оплата за поставку воды;
— 1000 руб. — отражен возврат бутылей поставщику;
— 1000 руб. — возвращены пустые бутыли поставщику.
После того как покупатель вернет пустые бутыли, продавец должен возвратить ему сумму залога.
— 1000 руб. — возвращена организации залоговая стоимость многооборотной тары.
Арендовали кулер
Зачастую организации предпочитают арендовать кулер, а не покупать собственный. Отметим, здесь есть ряд нюансов. Во-первых, арендованный кулер должен учитываться на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Его стоимость должна быть строго прописана в договоре аренды. Расходы, связанные с арендой кулера, учитываются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» или иных счетов учета затрат в зависимости от того, где именно он используется. Расчеты с арендодателем отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Кроме того, если организация предпочитает платить арендную плату за несколько месяцев вперед, то данный платеж рассматривается как аванс. При этом учитывается он на отдельном субсчете к счетам 76 или 60 .
В случае если организация решит арендовать кулер, а не покупать его, то в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
— перечислена арендная плата за текущий месяц;
— сумма арендной платы за пользование кулерами отнесена на расходы;
— отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком, со стоимости аренды кулеров;
— НДС по аренде принят к вычету.
С правомерностью отнесения расходов за аренду кулера соглашаются и налоговые органы ( письмо УФНС по г. Москве от 31.07.2012 N 16-15/069091@).
Мнение. Списываем расходы разумно
Дмитрий Васильев, главный бухгалтер компании «НТЦ Диапром»
Расходы на питьевую воду для сотрудников с недавнего времени перестали быть двояко толкуемыми со стороны чиновников и налогоплательщиков. Если в письме Минфина России от 31 января 2011 года N 03-03-06/1/143 чиновники разрешали подобные затраты включать в расходы только при наличии санитарно-эпидемиологического заключения о непригодности питьевой воды из кранов, то уже в письме Минфина России от 25 декабря 2012 года N 03-03-06/1/720 этого требования нет. Согласны с этим мнением и налоговики. Арбитражная практика в этом вопросе тоже на стороне налогоплательщика.
Однако вопрос, думаю, надо понимать шире.
Расходы должны быть не только обоснованны и разрешены законодательством, но и разумны. Скажем, вы решили списывать воду в кулере, включая ее в состав расходов, опираясь на последние разъяснения чиновников и выводы судей. Сколько спишете в месяц — 100, 200 или 500 литров? На мой взгляд, чиновники меньше будут проверять там, где есть что проверять, в чем копаться. И если при численности офисных сотрудников 10 человек вы расходуете по 500 литров в месяц, то есть по 25 литров в день, то не выдержит даже самый лояльный налоговик. По таким спорным расходам я всегда проводил несложный расчет, который подтверждал приказ руководителя.
Вот пример расчета потребления воды на 10 человек. Каждому сотруднику по расчету полагается литр воды в день. Таким образом, общий расход воды составляет 10 литров в день или 200 литров в месяц. Или 10 бутылок по 20 литров стоимостью 236 рублей (в том числе НДС 18% — 36 руб.) каждая. Итого в месяц на расходы можно списать 2000 рублей, а НДС в размере 360 рублей принять к вычету.
Дальше можете действовать на ваше усмотрение:
— если перерасход воды небольшой, то можно нести расходы за счет компании, образуя постоянное налоговое обязательство в бухгалтерском учете;
— если же перерасход огромный, то ищите того, кто «купал слона» в офисе, и возмещайте расходы, разнеся перерасход воды в доход сотруднику;
— или же пересматривайте нормы.
Источник
